时间：2014-07-01 分类：法理
关键词：法理评职论文发表,期刊杂志网,宪法,界限
一、公民私有财产权与纳税义务的一体性与冲突性
通过私有财产权限制国家征税的前提是二者之间具有冲突性。而在事实上,公民的纳税义务与私有财产权之间的关系并非自始至终表现为冲突和矛盾,二者还可能体现一体性。国家不仅需要自我约束,不侵犯公民的基本权利,给社会自治留下足够空间,还必须积极保障公民的基本权利不受他人侵害,在此当然也包括对公民私有财产权的保护。
而积极保障措施本身就需要一定程度的财政支持,因为国家至少需要创设一种用来协调和规范个人行使自由的制度,并通过公安、司法、国防等机关来贯彻和实施这一制度。较之于国家从事经济活动、私有财产国有化等手段,通过征税获得国家财政必要的收入是一种更为尊重公民私有财产权的方式。
反之,宪法赋予国家以征税方式分享私有财产收益和市场交换成果的权力也意味着制宪者意在长期保障私有财产权,明确反对将一切财产国有化,毕竟保护了私有财产权就等于保护了税源。在此,纳税义务与私有财产权互为前提条件和必然结果。然而,显而易见的是,公民纳税义务与私有财产权的一体性更多体现在“自由国”当中。
在早期的国家理论中,自由国理念被普遍认同。自由国中的个人作为独立自主的社会成员不受国家支配,社会自身能够实现其经济和文化利益,国家只需作为军队、警察和司法防御来自外部和内部的针对公民的威胁。虽然在“自由国”中,国家征税权与公民私有财产权之间并非不存在任何冲突,但由于征税强度较低,冲突处于最低点,为了维护私人利益和自由秩序,公民通常不会阻止国家征税,纳税行为在一定程度上具有自愿性。
而在今天,纯粹的“自由国”假设早已不符合现实,公民自由的实现还需要具备一些自身无法创造的社会条件。法治国家不仅要作为自由国维护自由的社会秩序,在必要时还应作为社会国为社会个体特别是弱势群体创造实现自由的条件。国家存在的目的不再仅局限于保护公民的人身和财产,还要承担经济调控、再分配等多项功能,国家权力的扩张性日益显着,具有尽可能多地获得财政收人的冲动和欲望。
虽然我们总习惯认为国家的财政收入(应)“取之于民用之于民”,但国家为了履行相关财政税收职能,必须设立相应机构并为此支付行政开支,在向公民提供给付时通常也需要设立专门的机构,因此取之于民的数量总要多于用之于民的数量。这不仅对于一个发达的法治国家尚且如此,而且在一个正处于向法治国家转变过程中的国家,这一现象会更加明显。
由于在税收问题上并不适用市场经济中的等价交换原则,因此,随着社会国征税强度的不断加大,纳税人的纳税自愿性逐渐减弱,公民纳税义务与私有财产权关系的重心开始从一体性向冲突性倾斜。实际上,社会国理念在根源上受到了社会主义思潮的影响,其主要目的是追求社会稳定和社会公正,从而确保每一个体均可以分享社会发展的成果。
我国《宪法》第1条第二款第1句规定:“社会主义制度是中华人民共和国的根本制度”,第15条又确立了社会主义市场经济制度并赋予了国家进行宏观调控的权力。依据上述规定,虽然我国的经济以市场为导向,但与资本主义市场经济不同,国家必须对市场进行必要的干预并纠正市场分配的不足,进而为弱势群体实现自由创造条件。这就导致公民的纳税义务与私有财产权之间的冲突体现得较为明显。
因此,在肯定征税行为具有必要性的前提下,在我国探讨如何通过宪法私有财产权来限制征税的范围和强度具有非常重要的意义。既然在当前社会中公民纳税的自愿性不断减弱,那么征税行为必然构成对私有财产权的限制,而国家对基本权利的任何限制行为均须具备宪法正当性,否则即构成对该项基本权利的侵害(详见下文)。从某种意义上讲,通过私有财产权来限制国家征税权等同于适用私有财产权对国家征税行为进行宪法正当性审查。
二、根据征税目的和征税对象对税收进行分类
虽然国家行为的目的对于认定是否构成对基本权利的限制并无影响,但在审查限制基本权利的宪法正当性时,限制行为的目的却是必须考虑的因素,因为正当性审査主要就是审査目的的正当性以及目的与手段之间是否成比例(详见下文)。而在征税的问题上,审査目的与手段之间的关系尤为复杂,其中一个重要原因就是征税目的的复杂性和多样性。除此之外,在审査所采用手段的强度时,不同征税对象对于私有财产权的限制强度也会产生影响。这就意味着各类税收不可能存在统一的宪法界限。因此,下文首先需要以征税目的和征税对象为标准对税收进行分类,之后再分别针对不同类型的税收进行探讨。
(一)柏?据征税目的分类从财政支出的目的角度讲,税收通常可分为财政性税收与非财政性税收。财政性税收通常指以获得财政收入为首要目的的税收。而非财政性税收的首要目标主要有两个:一是引导公民出于经济利益等方面的考虑以某种方式做出或不做出某一行为,从而协助国家实现经济和社会政策等方面的公共目标,这类税收我们称之为“引导税”;#p#分页标题#e#
另一个目标是将那些通过市场过程和现存占有关系确定的财产分配进行纠正,这类税收我们称之为“再分配税”。引导税的例子很多,比如国家以征收生态税的形式促使一些高污染企业不断减少对环境的破坏,在此,企业会在承受更重税负与改造或更新技术设备之间进行理智权衡,分析哪种选择在经济上更为划算;此外,国家还可以引导纳税人保护自身利益,比如征收烟草税的一个重要目的就是限制公民吸烟,保护公民自身的健康。
但这并不意味着引导税完全不以获得财政收入为目的,只是与引导公民行为相比,财政创收成为次要目的。如果公民按照立法者的导向行为,那么税收必然会减少。可见,引导税的首要目的实现程度与次要目的实现程度成反比。再分配是现代社会国的常用手段,比如设立遗产税和赠予税的首要目的就是调节社会贫富差距,避免财富积累。当然,再分配税同样可以实现增加财政收人的目的。
(二)根据征税对象分类根据征税对象的不同,税收主要分为财产税、所得税和流转税。财产税是抛开财产的流通或交易过程而着眼于稳定财产本身设计的税种,在征收财产税时,国家仅考虑纳税人所拥有或支配的财产,而不考虑纳税人的其他具体情况。所得税是针对纳税人在一定期限内的纯收益而征收的税,包括公司所得税和个人所得税。在此,纯收益指资产净增长,即资产毛增长减去相关资产消耗和损失,因为只有那些真正归纳税人自己支配的收人才体现其给付能力。流转税则是针对商品或服务在流通过程中形成的流转额而征收的税。
需要注意的是,目的分类与对象分类两种方法源于不同的视角,两种分类结果经常构成类别上的重合。举例来讲,在我国一般认为遗产税和赠与税属于财产税范畴,但依照目的划分,其同时又属于再分配税;消费税属于流转税,但我国当前相当一部分消费税又应当被归入引导税范畴;而其他大部分流转税虽然也起着调节生产和消费的作用,甚至针对不同商品和服务制'定不同的税率还可以起到再分配作用,但其主要目的仍然是增加财政收人,因此应当被归人财政性税收范畴;至于所得税是否属于财政性税收目前仍存在较大争议。
笔者认为,征收所得税本身的主要目的不是再分配,而是获得财政收人,发挥再分配作用的主要是所得税的累进税制,因此下文将所得税归入财政性税收进行讨论;与此类似,虽然国家在现实中通常仅针对那些价额较髙的财产征收财产税,但财产税的征税对象并非一成不变,会随着社会发展不断变化,财产税理论上包括针对任何稳定财产所征之税,因此大部分理论上可能存在的财产税应被归入财政性税收当中,本文仅将首要发挥再分配功能的财产税,尤其是具有较大特殊性的遗产税和赠与税放入再分配税部分进行讨论。
三、针对不同类别税收的宪法正当性分析
人不仅是独立的个体,同时也是整个社会中的成员,而社会成员之间的利益必然会产生冲突,国家存在的一个重要目的就是平衡社会上这些相互冲突的利益。而在平衡这些利益时,国家必然会限制个体的基本权利,因此基本权利不是绝对的,并非不受任何限制。与此相应,我国《宪法》第51条规定:“中华人民共和国公民在行使自由和权利的时候,不得损害国家的、社会的、集体的利益和其他公民的合法的自由和权利。”
这意味着国家有必要在个案中进行利益权衡,为了维护其他宪法价值可以限制公民的基本权利。从体系上观察,第51条的位置处于基本权利条款和基本义务条款两部分之间,虽然采用了义务本位式的表述,但处于宪法第二章的开头的“尊重和保障人权”条款确立了“国家为了人而存在,不是人为了国家而存在”的宪政基本思想,对于本章其他条款具有价值辐射功能。
照此,宪法虽然并非绝对禁止国家限制公民的基本权利,但却禁止国家不正当的限制基本权利,换言之,国家限制公民的基本权利必须要具备宪法正当性。具体而言,首先根据《宪法》第51条,国家限制公民基本权利必须以实现公共利益或保护他人利益为前提。而实际上,实现公共利益的最终目的也是实现个人利益。此外,虽然每一个体都要受到整个社会的制约,但人本身即是目的,而不是手段或工具,人绝对不得成为国家的客体,国家必须尊重人之尊严。
国家行为即使以实现公共利益或保护他人利益为目的,也不得随意限制公民的基本权利,在实现目标的过程中必须注意手段的选择以及手段与目的之间的关联,即必须符合比例原则。比例原则巳经成为当今世界上很多国家认可并普遍适用的一项宪法和行政法原则,在我国亦不例外。
比例原则包含三项子原则:适合性原则、必要性原则和狭义比例原则。适合性原则要求所采取的手段必须有助于实现所追求的目标;必要性原则要求当存在若干同样能够达到目标的手段可供选择时,国家应选择对公民基本权利限制强度最小的手段;而狭义比例原则要求即使国家选择了符合适合性和必要性原则的手段,该手段也不得过度限制公民的基本权利,即所采取的手段与所追求的目标之间必须成比例。显而易见,比例原则不仅是法治国家的重要原则,而且还蕴含了现代人权理念,充分体现了对人之尊严的尊重和保障,要求国家在追求正当目标的过程中尽可能尊重公民的基本权利。#p#分页标题#e#
可见,在具有目的性和脆弱性的公民权利与具有手段性和扩张性的国家权力之间,比例原则起到了一种平衡作用,其在我国的宪法依据就是《宪法》第33条第三款和第51条。综上所述,任何由国家实施的限制基本权利的行为均须具备正当目的并符合比例原则,否则即违反宪法。由于国家征税行为构成对公民私有财产权的限制,下文将针对国家征税行为的宪法正当性展开分析,而上文对税收做出的分类将作为分析的基础。
国家征税行为必须追求被宪法认可的目标国家权力行使的目的是满足公民的需要,征税亦不例外,其最终目的应是尊重、保障和促进公民基本权利的实现。再分配税主要以纠正市场分配结果和缩小贫富差距为目标,这一目标在宪法上具有正当性。审査引导税的目标是否被宪法认可也并不复杂。但审査财政性税收是否为了实现某一正当目标却会遇到困难。
财政性税收的直接目的就是国库增收,如果我们仅将目标局限于这一最直接的目的,那么审査将会非常困难,因为增加财政收入的正当性取决于国家最终所要完成的任务的正当性。但如果我们审查国家财政任务的正当性,问题会变得更为棘手。正当性审查往往涉及对某一个体基本权利的限制与这一限制所要实现的目标之间的关联,而在通常情况下我们却无法査明某一纳税人所纳之税甚至其承担的某一具体税负用于实现哪一项国家任务。
与某一具体财产直接服务于某一公共需求不同,金钱是抽象的,能够被替代和互换,全部税收均先纳入国库,之后统一用于完成全部国家任务,原则上不得要求某一纳税人所纳之税专门用于完成某一特定国家任务,主要目的是保持纳税人与国家任务之间的距离,公民对国家任务的影响力不得取决于其纳税多少,在此尤其竭力要避免在纳税人与未来国家给付相对人之间建立关联,毕竟纳税与国家给付之间的关系不同于市场交易,国家给付具有中立性,并不受纳税人纳税额度的影响。
